Un costo registrato a dicembre non entra nel reddito d’impresa soltanto perché la scrittura contabile reca quella data. In base alla regola generale dell’art. 109 del D.P.R. 917/1986, ricavi, spese e altri componenti concorrono nell’esercizio di competenza, salvo diversa disposizione della stessa sezione. Se nell’esercizio di competenza l’esistenza del componente non è ancora certa oppure il suo ammontare non è determinabile in modo obiettivo, il componente concorre nell’esercizio in cui queste condizioni si verificano.
La risposta concreta richiede quindi di separare quattro domande: qual è il fatto economico, a quale esercizio si riferisce, l’esistenza del costo è certa, l’importo è obiettivamente determinabile? Per le spese e gli altri componenti negativi va poi verificata anche l’imputazione al conto economico prevista dall’art. 109, comma 4. Il perimetro cambia se una disposizione speciale disciplina il componente o se, per il soggetto interessato, opera il coordinamento dell’art. 83 con i principi contabili applicabili.
In sintesi
- L’art. 109 del D.P.R. 917/1986 collega, come regola generale, spese e altri componenti all’esercizio di competenza.
- Esistenza certa e ammontare obiettivamente determinabile sono condizioni distinte: quando una di esse manca nell’esercizio di competenza, il comma 1 indica l’esercizio in cui la condizione si verifica.
- La registrazione di dicembre è un dato contabile da esaminare insieme al fatto economico e alla disciplina applicabile; non sostituisce questa ricostruzione.
- L’art. 83 parte dall’utile o dalla perdita del conto economico e prevede variazioni conseguenti ai criteri della sezione: bilancio e reddito imponibile devono quindi essere coordinati nel caso concreto.
- Per i componenti negativi, l’art. 109, comma 4, pone la regola dell’imputazione al conto economico dell’esercizio di competenza, con la precisazione sui componenti imputati direttamente a patrimonio secondo i principi contabili adottati.
Costo registrato a dicembre: quale risposta dà il TUIR
La data di registrazione non è il criterio generale indicato dall’art. 109. Occorre anzitutto stabilire se il costo rientra nella disciplina generale del comma 1 oppure se la fattispecie è regolata diversamente dalle norme della sezione. Solo dopo si individua l’esercizio di competenza e si verificano certezza dell’esistenza e determinabilità oggettiva dell’importo.
Questa distinzione evita di sovrapporre il momento della scrittura al momento rilevante del rapporto esaminato. Fattura, mastrino, contratto, ordine, corrispondenza e prova dell’attività sono utili perché permettono di ricostruire il fatto; la loro lettura richiede però coerenza con il rapporto concreto, non una conclusione tratta da un solo documento.
Art. 83 del D.P.R. 917/1986: il punto di partenza nel bilancio
L’art. 83 stabilisce che il reddito complessivo è determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico dell’esercizio chiuso nel periodo d’imposta le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti ai criteri della sezione. Il conto economico è quindi il punto di partenza previsto dalla norma.
Lo stesso articolo contiene una disciplina per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali e per i soggetti indicati dalla disposizione che redigono il bilancio secondo il codice civile, con l’esclusione prevista per determinate micro-imprese. In tali casi, nei limiti indicati dall’art. 83, assumono rilievo i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai rispettivi principi contabili. Prima di applicare una conclusione generale, è necessario identificare soggetto, esercizio e bilancio adottato.
Competenza, esistenza certa e importo obiettivamente determinabile
La competenza riguarda l’esercizio nel quale il componente concorre secondo la disciplina applicabile. L’esistenza certa riguarda la condizione espressamente richiamata dall’art. 109, comma 1; l’ammontare obiettivamente determinabile riguarda invece l’importo del componente. Le due condizioni non coincidono.
Il testo dell’art. 109 dispone che, se nell’esercizio di competenza l’esistenza non è ancora certa o l’ammontare non è determinabile in modo obiettivo, ricavi, spese e altri componenti concorrono nell’esercizio in cui tali condizioni si verificano. Perciò un importo annotato in contabilità non elimina la necessità di esaminare separatamente il fatto, il periodo e le condizioni richieste dalla norma.
Due spese a cavallo d’anno: i fatti che cambiano la conclusione
Scenario illustrativo A. Un’impresa registra a dicembre un costo riferito a un rapporto nel quale i documenti disponibili descrivono attività concluse entro la chiusura dell’esercizio e un corrispettivo già definito. Se il soggetto e il rapporto rientrano nella regola generale dell’art. 109, la valutazione riguarda l’esercizio di competenza, la certezza dell’esistenza, la determinabilità oggettiva dell’importo e l’imputazione richiesta per il componente negativo.
Scenario illustrativo B. Un incarico è sottoscritto a dicembre, ma l’attività risulta collocata nell’esercizio successivo e il corrispettivo dipende da elementi ancora da definire. La registrazione di dicembre non consente di concludere da sola il trattamento del costo. Se, nell’esercizio di competenza individuato, manca la certezza dell’esistenza o la determinabilità oggettiva dell’ammontare, trova applicazione la regola temporale espressa dal comma 1.
Nei due scenari cambiano il fatto economico maturato, le condizioni del rapporto, il momento cui l’attività si riferisce e la definizione dell’importo. Gli esempi sono illustrativi: non sostituiscono la qualificazione del caso concreto né l’eventuale verifica di disposizioni speciali.
Percorso di correzione dell’errore di dicembre
L’errore da correggere è assumere che la registrazione eseguita entro il 31 dicembre sia, da sola, la conclusione fiscale. Il percorso seguente serve a ricostruire il punto da verificare prima della determinazione del reddito.
- Ricomporre il fatto. Si confrontano oggetto del rapporto, attività o bene cui la spesa si riferisce, condizioni contrattuali e data di chiusura dell’esercizio. Il fine è individuare quale componente si sta valutando, non soltanto quando è stata fatta la scrittura.
- Separare le condizioni dell’art. 109. Si valuta prima l’esercizio di competenza e poi, distintamente, se l’esistenza è certa e se l’ammontare è determinabile in modo obiettivo. Se una delle ultime due condizioni non ricorre nell’esercizio di competenza, il comma 1 collega il concorso al periodo in cui si verifica.
- Verificare la rilevazione contabile nel perimetro applicabile. Per una spesa si esamina l’imputazione al conto economico dell’esercizio di competenza prevista dal comma 4 e, se rilevante, la precisazione sui componenti imputati direttamente a patrimonio per effetto dei principi contabili adottati. Si controlla inoltre se l’art. 83 o una disposizione speciale incida sul caso.
Il risultato non è una regola universale per ogni regime contabile: è una conclusione motivata sul costo, sul soggetto e sul periodo d’imposta esaminati.
Imputazione al conto economico e componente negativo
L’art. 109, comma 4, prevede che spese e altri componenti negativi non siano ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto economico relativo all’esercizio di competenza. La stessa disposizione considera imputati a conto economico i componenti imputati direttamente a patrimonio per effetto dei principi contabili adottati dall’impresa.
L’imputazione contabile è dunque un profilo da verificare insieme, ma non da confondere, con competenza, certezza dell’esistenza e determinabilità dell’ammontare. Anche il raccordo tra il risultato di bilancio e il reddito d’impresa richiede l’applicazione delle variazioni e delle disposizioni pertinenti previste dall’art. 83.
Segnale di urgenza prima della chiusura o della dichiarazione
È opportuno fermare la decisione e ricostruire il costo quando contratto, fattura, mastrino e prova dell’attività collocano il rapporto in periodi non coerenti, quando l’importo dipende da elementi ancora aperti o quando la rilevazione contabile richiede di distinguere conto economico e patrimonio. Lo stesso vale se deve essere valutato il soggetto interessato o una disciplina speciale.
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