Un costo per servizi ultimati a fine esercizio non va automaticamente spostato all’anno del pagamento. Nel perimetro del reddito d’impresa disciplinato dal D.P.R. 917/1986 (TUIR), l’art. 109 collega le spese di acquisizione dei servizi alla data di ultimazione della prestazione; se il pagamento avviene dopo, occorre quindi partire dal fatto economico e non dal movimento finanziario. La regola generale vale quando le precedenti disposizioni della sezione non prevedono diversamente e richiede anche che l’esistenza del componente sia certa e il suo ammontare obiettivamente determinabile.
La risposta, però, non è “registrare il costo nell’anno che conviene”. Bisogna distinguere il periodo d’imposta del fatto, il trattamento di bilancio e le condizioni fiscali. L’art. 83 coordina il reddito con l’utile o la perdita del conto economico attraverso le variazioni previste dal TUIR; per i soggetti indicati nello stesso articolo operano inoltre i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai rispettivi principi contabili. Una scrittura contabile, da sola, non dimostra né l’ultimazione del servizio né la deducibilità del costo.
In sintesi
- Per un servizio non periodico, il dato decisivo è la data in cui la prestazione è ultimata, non la data del bonifico.
- Se nell’esercizio di competenza non sono ancora certe l’esistenza del costo o la sua quantificazione oggettiva, il componente concorre nell’esercizio in cui tali condizioni si verificano.
- Per locazione, mutuo, assicurazione e altri contratti con corrispettivi periodici, la fonte indica la maturazione dei corrispettivi come criterio temporale.
- Il conto economico è il punto di partenza previsto dall’art. 83, ma il reddito imponibile deriva dalle variazioni richieste dalle disposizioni applicabili.
- Fattura, contratto, stati di avanzamento, consegne e corrispondenza servono a ricostruire il fatto economico; non sostituiscono quella ricostruzione.
L’errore da correggere: usare il pagamento come data del costo
Il primo controllo riguarda la natura del componente: qui si parla di spesa per acquisire un servizio nell’ambito del reddito d’impresa, non di una regola generale per ogni soggetto o tributo. L’art. 109, comma 1, stabilisce il criterio di competenza per ricavi, spese e altri componenti quando le norme precedenti della medesima sezione non dispongono diversamente. Perciò il pagamento effettuato nell’anno successivo non è, di per sé, il fatto che decide l’imputazione temporale del costo del servizio.
Il comma 2, lettera b), rende il criterio concreto: le spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute alla data in cui le prestazioni sono ultimate. Occorre allora identificare cosa le parti hanno pattuito e quando il servizio è stato effettivamente completato: una consegna, il completamento di un’attività, un verbale, una relazione finale o altro elemento coerente con il contratto possono aiutare a collocare il fatto. Una fattura emessa o registrata dopo non modifica automaticamente la data di ultimazione; allo stesso modo, un pagamento anticipato non prova da solo che il servizio fosse già ultimato.
La stessa norma contempla un’alternativa precisa. Per prestazioni dipendenti da contratti di locazione, mutuo, assicurazione e altri contratti dai quali derivano corrispettivi periodici, il riferimento è la data di maturazione dei corrispettivi. Non va quindi applicata in modo indistinto la data di ultimazione a un rapporto continuativo con corrispettivi periodici: bisogna prima leggere la struttura contrattuale e verificare quando il corrispettivo matura.
Due casi illustrativi: il fatto che cambia l’anno di competenza
Servizio ultimato a dicembre e saldato a febbraio
Una società incarica un fornitore di predisporre un progetto tecnico a corrispettivo fisso di 12.000 euro. Nell’ipotesi dichiarata, il progetto viene consegnato e la prestazione è ultimata il 20 dicembre dell’anno N; il corrispettivo è già certo e obiettivamente determinabile. La fattura viene pagata il 15 febbraio dell’anno N+1. In queste ipotesi, per la regola dell’art. 109, comma 2, lettera b), il costo è di competenza dell’anno N, perché in N si è ultimato il servizio. Il pagamento di febbraio descrive la liquidità, non sposta da solo il fatto economico.
Il risultato cambierebbe se, al 31 dicembre, l’incarico non fosse ultimato oppure se l’esistenza del costo o il suo ammontare non fossero ancora certi e obiettivamente determinabili. In tal caso non basta la previsione interna di ricevere la fattura: occorre individuare l’esercizio in cui si realizzano le condizioni richieste dal comma 1.
Rapporto periodico maturato mese per mese
Un’impresa riceve assistenza continuativa dal 1° ottobre dell’anno N al 31 marzo dell’anno N+1, con corrispettivo contrattualmente maturato in sei quote mensili di 600 euro. Nell’ipotesi dichiarata, la fattura complessiva viene emessa ad aprile e pagata a maggio. Qui il fatto che cambia il risultato non è la data della fattura: è la pattuizione di corrispettivi periodici. Le quote maturate da ottobre a dicembre appartengono all’anno N e quelle maturate da gennaio a marzo all’anno N+1, secondo il criterio specifico della maturazione previsto per tali contratti.
Se invece il contratto non prevedesse corrispettivi periodici e subordinasse il compenso a un’unica prestazione finale, non si può assumere la ripartizione mensile: tornerebbe centrale la data di ultimazione. I due esempi non sono casi reali né stabiliscono una classificazione automatica; mostrano perché il contenuto dell’accordo e lo svolgimento effettivo del servizio incidono più della data del pagamento.
Percorso di correzione prima di chiudere bilancio o dichiarazione
- Ricostruire l’oggetto del servizio. Separare una prestazione unica da un rapporto con corrispettivi periodici. Il contratto va confrontato con ciò che è stato realmente eseguito, non letto soltanto attraverso la causale del pagamento.
- Fissare la data del fatto economico. Per la prestazione unica, individuare l’ultimazione; per il rapporto periodico, la maturazione del corrispettivo. Annotare anche il periodo d’imposta interessato e la data, distinta, di fattura e pagamento.
- Verificare certezza e determinabilità. Alla data individuata occorre capire se il costo esisteva già ed era quantificabile in modo obiettivo. Un importo provvisorio o un’attività ancora incompleta può cambiare l’esercizio rilevante.
- Confrontare contabilità e reddito d’impresa. L’art. 83 parte dall’utile o dalla perdita del conto economico dell’esercizio chiuso nel periodo d’imposta e prevede le variazioni conseguenti al TUIR. Per i soggetti espressamente considerati dall’art. 83, comma 1, la qualificazione, l’imputazione temporale e la classificazione seguono i rispettivi principi contabili nei limiti indicati dalla norma. Non è quindi prudente trattare utile civilistico e reddito imponibile come coincidenti automaticamente.
Per i componenti negativi, l’art. 109 prevede inoltre l’imputazione al conto economico dell’esercizio di competenza come condizione espressa, con la precisazione relativa ai componenti imputati direttamente a patrimonio per effetto dei principi contabili adottati. La verifica della corretta imputazione non elimina gli ulteriori requisiti applicabili al costo concreto: la registrazione è un elemento da esaminare insieme a inerenza, fatto economico, periodo e documentazione.
Quando l’errore può richiedere assistenza
Se la chiusura di bilancio ha usato l’anno del pagamento senza ricostruire l’ultimazione o la maturazione, il danno evitabile è una collocazione temporale non coerente con la fattispecie. Per i soggetti il cui bilancio è obbligatoriamente sottoposto a revisione legale, l’art. 83, comma 1-ter, disciplina il rilievo delle correzioni di errori contabili non iscritti come rilevanti entro condizioni temporali e prima della formale conoscenza di attività di accertamento. Non consente però di dedurre, dal solo fatto che esista un errore, quale rimedio sia applicabile al singolo caso.
Alessio Ferretti STP, studio di commercialisti, può esaminare e gestire professionalmente il caso concreto: verifica il testo vigente applicabile, la natura del servizio, il periodo d’imposta, le risultanze contabili e i documenti che sostengono l’imputazione del costo. È opportuno coinvolgerlo prima di chiudere bilancio o dichiarazione e anche se è arrivato un rilievo che contesta la competenza temporale.
Per una prima verifica, chi deve chiudere bilancio o dichiarazione, oppure ha ricevuto un rilievo, può indicare nel form il periodo d’imposta, il mastrino, la fattura o il contratto, la prova della prestazione e l’eventuale comunicazione ricevuta. Descriva anche situazione, urgenza e l’elenco dei documenti disponibili; i documenti riservati saranno trasmessi solo dopo il contatto, tramite un canale sicuro concordato con lo studio.
Richiedi una consulenza per verificare l’imputazione del costo
Commenti
Commenti e domande dei lettori
Puoi leggere gli interventi pubblicati. Se vuoi aggiungere una domanda pertinente, apri il modulo: sarà visibile solo dopo moderazione.
Lascia un commento