In un contratto con consegne frazionate, per individuare l’esercizio di competenza del ricavo da cessione di beni mobili si parte dalla data di consegna o spedizione di ciascuna cessione effettivamente eseguita, ferma la verifica dell’eventuale applicazione dei criteri di imputazione temporale rilevanti ai sensi dell’art. 83 del D.P.R. 917/1986. Se l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale è diverso e successivo, l’art. 109 indica tale momento come data rilevante.
La verifica non consiste nel contare le consegne. Occorre identificare il soggetto, il periodo d’imposta, il contenuto del contratto, i beni interessati e i documenti che descrivono l’esecuzione. Per i soggetti indicati dall’art. 83, infatti, assumono rilievo anche i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai rispettivi principi contabili, nei limiti della norma.
In sintesi
- I ricavi concorrono al reddito nell’esercizio di competenza, salvo diversa disposizione della sezione del TUIR.
- Per le cessioni di beni mobili, l’art. 109 individua consegna o spedizione come data di riferimento, salvo effetto traslativo o costitutivo diverso e successivo.
- Nei soggetti espressamente contemplati dall’art. 83 deve essere verificata l’applicazione dei criteri di imputazione temporale dei rispettivi principi contabili.
- Consegne ripetute non dimostrano da sole l’esistenza di cessioni autonome: contratto ed esecuzione vanno letti insieme.
- Se esistenza del ricavo o ammontare non sono ancora certi o oggettivamente determinabili, l’art. 109 rinvia la rilevanza al periodo in cui tali condizioni si verificano.
La regola di competenza per i ricavi
L’art. 109, comma 1, del D.P.R. 917/1986 stabilisce che ricavi, spese e altri componenti positivi e negativi concorrono alla formazione del reddito nell’esercizio di competenza, quando le precedenti disposizioni della stessa sezione non prevedono una regola diversa.
La stessa disposizione contiene una condizione decisiva: se, nell’esercizio di competenza, l’esistenza del componente non è ancora certa oppure il suo ammontare non è oggettivamente determinabile, il componente concorre al reddito nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni. Questa verifica riguarda il fatto economico e i dati contrattuali disponibili; la presenza di un singolo documento non consente da sola di chiuderla.
Consegna, spedizione ed effetto traslativo
Per i beni mobili, l’art. 109, comma 2, lettera a), considera conseguiti i corrispettivi alla data della consegna o spedizione. La norma prevede però che, se l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale è diverso e successivo, rilevi la data di tale effetto.
La clausola di riserva della proprietà non viene considerata per questa regola. Il punto operativo non è attribuire un significato automatico al nome del contratto, ma verificare se il testo contrattuale prevede un effetto traslativo diverso e successivo e se tale previsione è coerente con i fatti documentati.
Il controllo preliminare richiesto dall’art. 83
L’art. 83 determina il reddito complessivo a partire dall’utile o dalla perdita risultante dal conto economico dell’esercizio, con le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti alle disposizioni del TUIR.
Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali e per i soggetti diversi dalle micro-imprese indicati dalla norma che redigono il bilancio secondo le disposizioni del codice civile, l’art. 83 attribuisce rilievo, anche in deroga alle successive disposizioni della sezione, ai criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai rispettivi principi contabili.
Di conseguenza, prima di applicare al caso la data di consegna o spedizione prevista dall’art. 109, va identificato se il soggetto rientri nell’ambito dell’art. 83 e quale criterio di imputazione temporale sia applicabile. Utile civilistico e reddito imponibile non coincidono automaticamente.
Caso tipo: due consegne a cavallo dell’esercizio
Scenario operativo. Una società stipula un contratto per beni mobili che individua due lotti e consente di ricondurre a ciascuno un corrispettivo. Un lotto è consegnato prima della chiusura dell’esercizio e l’altro successivamente. Il caso è ipotetico e serve a ordinare le verifiche, non a descrivere un risultato reale.
- Ricostruire l’oggetto: per ciascun lotto si confrontano contratto, descrizione dei beni e documento di trasporto o altra prova della consegna o spedizione.
- Verificare lo snodo contrattuale: si accerta se ciascun lotto corrisponda a una cessione identificabile e se il contratto preveda un effetto traslativo o costitutivo diverso e successivo.
- Verificare il soggetto: si stabilisce se siano applicabili i criteri di imputazione temporale rilevanti ai sensi dell’art. 83.
- Formulare l’esito: se i lotti corrispondono a cessioni autonome di beni mobili, non emerge un effetto traslativo successivo e non opera un diverso criterio di imputazione temporale applicabile ai sensi dell’art. 83, il primo ricavo appartiene all’esercizio della prima consegna e il secondo a quello della seconda.
Se invece i documenti non consentono di identificare cessioni autonome, oppure emerge un effetto traslativo successivo, la ripartizione per singola spedizione non può essere presunta. La conclusione deve seguire il fatto contrattuale e la condizione normativa effettivamente applicabile.
Quando il contratto comprende anche servizi
La regola della consegna o spedizione riguarda le cessioni di beni mobili. Per le prestazioni di servizi, l’art. 109, comma 2, lettera b), considera il corrispettivo conseguito alla data di ultimazione della prestazione. Per i contratti di locazione, mutuo, assicurazione e altri contratti dai quali derivano corrispettivi periodici, la disposizione indica la data di maturazione dei corrispettivi.
Quando un accordo contiene beni e attività di servizio, la prima decisione è distinguere i componenti effettivamente previsti e svolti. Non è prudente estendere la regola della consegna a un componente che, per natura e contenuto contrattuale, richiede invece la verifica della prestazione ultimata o della maturazione periodica.
Documenti da confrontare prima della chiusura
Per ricostruire la competenza del ricavo con consegne frazionate, il controllo può partire da contratto e allegati, documenti di consegna o spedizione, fatture, mastrino del ricavo ed eventuali verbali o corrispondenza che descrivano l’esecuzione. I documenti servono a ricostruire il fatto; non sostituiscono la qualificazione del rapporto né la verifica del periodo d’imposta.
Può essere utile consultare anche l’approfondimento su competenza, certezza e importo del costo registrato a dicembre, per distinguere il tema dei componenti negativi dal ricavo oggetto di questa verifica.
Errori da evitare nella ricostruzione
- Trattare ogni spedizione come una cessione distinta senza verificare oggetto e corrispettivo contrattuale.
- Ignorare un eventuale effetto traslativo o costitutivo diverso e successivo previsto dal contratto.
- Applicare la data di consegna senza verificare l’eventuale rilievo dei criteri di imputazione temporale ai sensi dell’art. 83.
- Confondere una prestazione di servizi con una cessione di beni mobili.
- Trasformare la registrazione contabile in una conclusione automatica sulla competenza fiscale.
Quando coinvolgere lo studio
Il confronto con Alessio Ferretti STP, studio di commercialisti, è opportuno prima della chiusura del bilancio o della dichiarazione quando contratto, consegne e imputazione contabile coinvolgono esercizi diversi, oppure quando è stato ricevuto un rilievo sul ricavo. Lo studio può esaminare il caso concreto nel perimetro del servizio, ricostruendo contratto, documenti, contabilità e regola applicabile per definire una posizione fiscalmente motivata.
Nel primo contatto indica situazione, periodo d’imposta, urgenza ed elenco dei documenti disponibili, come contratto, mastrino, fattura, prova della consegna o della prestazione ed eventuale comunicazione ricevuta. Le modalità di trasmissione di eventuali documenti personali o riservati saranno concordate dopo il contatto, per una prima valutazione senza impegno.
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